Retribución del administrador societario y deducciones en el Impuesto de Sociedades

6 septiembre, 2021
No van a resultar suficiente las actuaciones formales con las que habitualmente se documentan tales relaciones laborales socio-sociedad

Trataremos en este artículo las opciones que tiene la empresa para retribuir a su administrador o administradores y el tratamiento fiscal de tales retribuciones, todo ello de manera sencilla y eminentemente práctica, pues se trata de una cuestión muy controvertida y cuyo análisis jurídico requeriría una mayor extensión y profundidad técnica.

1. Planeamiento general de la cuestión

El presente artículo está orientado especialmente a las pequeñas y medianas empresas, generalmente sociedades limitadas, cuyo órgano de administración consiste en un administrador único o varios administradores que suelen ser, además, los socios únicos o mayoritarios.

Es muy habitual que tales sociedades dispongan de Estatutos redactados utilizando el modelo general que utilizan las notarías, en los que suele establecerse la duración indefinida y gratuidad del cargo de administrador.

Y, a partir de ahí, es también frecuente que, para retribuir o remunerar a tal administrador o administradores, se utilice la fórmula de “nómina de autónomo” con una remuneración fija mensual, con independencia de las concretas funciones que desarrolla tal administrador, en las que se mezclan las de dirección de la empresa con otras más propias de una relación laboral. Pongamos algún ejemplo que permita entender mejor la situación más común: empresa dedicada a la distribución de bebidas y alimentos, con un socio y administrador único que no sólo dirige la sociedad, sino que también realiza funciones de comercial y repartidor, visitando clientes, recogiendo pedidos y realizando cobros, la cuales puede o no compartir con otros trabajadores asalariados de la empresa).

2. Normativa sobre la deducibilidad como gasto de la remuneración del administrador

Aunque la conclusión teórica que se obtiene de la lectura de la norma puede parecer obvia, veremos que no es fácil de defender frente a la Agencia Tributaria e incluso frente a los Tribunales contencioso-administrativos.

Así, es indiscutible que no se consideran liberalidades y, por tanto, SON DEDUCIBLES LAS RETRIBUCIONES A LOS ADMINISTRADORES POR EL DESEMPEÑO DE funciones de alta dirección, u otras FUNCIONES DERIVADAS DE UN CONTRATO DE CARÁCTER LABORAL CON LA ENTIDAD, pues así lo prevé expresamente la redacción vigente del artículo 15.e de la Ley del Impuesto de Sociedades, estando también reconocido por la jurisprudencia de los tribunales.

Pero el problema surge cuando la doctrina administrativa y jurisprudencial es bastante reacia a considerar que pueda existir esa relación de carácter laboral (con las notas de dependencia que deben caracterizarla) entre una sociedad limitada y sus administradores, exigiendo una prueba exhaustiva y contundente (y muchas veces casi imposible de obtener) sobre la REALIZACIÓN EFECTIVA POR EL ADMINISTRADOR DE FUNCIONES DISTINTAS Y ADICIONALES A LAS DE ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE LA EMPRESA, ya que estas últimas le corresponde hacerlas gratuitamente por el cargo que ostenta, calificado como no remunerado en los estatutos.

Se trata de una cuestión meramente fáctica, de prueba, sobre el desempeño efectivo de esas funciones y la percepción de una remuneración acorde (de “mercado”) a las funciones desempeñadas, siendo en este aspecto donde se puede encontrar con las mayores dificultades para que la Agencia Tributaria o los Tribunales admitan la deducibilidad, pues, sobre todo en supuestos de administrador socio único o mayoritario, se tiende a entender o presuponer que no se realizan ese tipo de funciones que justifican ese “salario”, sino que se está dirigiendo y administrando la sociedad

3. ¿Cómo probar las funciones adicionales de dirección y administración?

La carga de la prueba corresponde a la Empresa, por ser quien pretende la deducibilidad del gasto y, dado el carácter subjetivo de la valoración de las pruebas, no existe una prueba predeterminada o concreta que garantice a la Empresa que bien la Agencia Tributaria o bien los Juzgados y Tribunales, vayan a apreciar esas notas de ajenidad y de dependencia que se exigen para que pueda ser considerar relación “laboral”.

En principio no va resultar suficiente la relación de actuaciones formales con las que habitualmente se documentan tales relaciones laborales socio-sociedad:

  • Contrato de trabajo registrado en el SEPE.
  • Aprobación de la Junta de tal contrato.
  • Actas de las juntas donde se recoja el concepto de la retribución.
  • Emisión de nómina y pago mediante transferencia bancaria.

Esto sería un mínimo imprescindible a partir del cual se requiere una prueba más específica y directa sobre las concretas funciones realmente desempeñadas, tanto la de administración y dirección, como las distintas de éstas, para poner ambas en relación y distinción y justificar esa remuneración “adicional” del administrador. Es imposible recoger los medios de prueba que podrían existir en cada supuesto concreto, ante la enorme variedad de actividades de las empresas y sus trabajadores, pero sí pueden considerarse algunas líneas maestras:

  • Respecto al importe de la remuneración, debería ser similar o compatible a la prevista en el Convenio Colectivo de aplicación para la categoría correspondiente, pues todo lo que exceda de esos valores corre el riesgo de ser sospechoso de no constituir una verdadera remuneración de esas funciones “laborales” sino una remuneración o pago de dividendo encubierto al administrador.
  • Si la empresa tiene otros trabajadores que desempeñen trabajos similares a los que hace el administrador, es importante que la forma de retribución de administrador y asalariados sea similar, tanto en importe como en posibles complementos, comisiones por ventas, etc.
  • El administrador-trabajador debe tener la cautela de documentar las funciones adicionales que realiza de la manera más exhaustiva posible, tal y como se exigiría a un trabajador asalariado (partes de entrega de mercancía, partes de trabajo, hojas de visita a clientes, datos de tacógrafo si ha conducido vehículos de la empresa con este tipo de sistema de control del tiempo de trabajo, etc.).
  • A partir de esas líneas comunes, habrá que estudiar cada concreto supuesto ante la gran diversidad existente, también en cuanto a la evidencia o separación entre unas funciones y otras.

4. Alternativas de retribución del cargo de administrador

Por mucho que se tenga en cuenta lo que se ha expuesto anteriormente, la opción de tener un contrato laboral, una “nómina de autónomo” para el administrador, estará siempre sometida a la incertidumbre derivada de la valoración por los órganos administrativos y tribunales (en cierta forma subjetiva y ajena al control de la empresa), que serán quienes decidan si consideran acreditada o no la prestación efectiva de esas funciones laborales”.

Y como en este tipo de supuestos existe una tendencia de la doctrina y jurisprudencia a presumir que no hay relación laboral caracterizada por las notas de ajenidad y dependencia, casi para cualquier tipo de actividad, por una cuestión más práctica que jurídica, como es la de evitar los trastornos y gastos derivados de las comprobaciones y liquidaciones tributarias, parece recomendable plantearse para estos supuestos soluciones alternativas a la remuneración mediante nómina y contrato laboral.

La alternativa más lógica y evidente es la de ESTABLECER EN ESTATUTOS LA CONDICIÓN DE REMUNERADO DEL CARGO DE ADMINISTRADOR, a partir de lo cual podrá percibir la remuneración correspondiente y evitar la incertidumbre sobre lo qué opinará la administración tributaria de tales percepciones, a efectos de su deducibilidad en el Impuesto de Sociedades.

Para que la deducibilidad esté “garantizada” (al menos con los criterios actuales de la administración tributaria, que ya sabemos que son bastante cambiantes) sólo deben respetarse los requisitos legal y doctrinalmente establecidos y llevar a cabo algunas actuaciones de sencilla implementación en la empresa, sobre todo en los casos de unipersonales y pequeñas y medianas empresas, donde no suele haber problema para la adopción de los acuerdos sociales necesarios:

LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL.-

ARTÍCULO 217

Remuneración de los administradores.

  1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
  2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:
    1. una asignación fija,
    2. dietas de asistencia,
    3. participación en beneficios,
    4. retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,
    5. remuneración en acciones o vinculada a su evolución,
    6. indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.
  3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.
  4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.»

El apartado 4 es, quizás, el único que arroja incertidumbre sobre la conformidad con el ordenamiento de la remuneración aprobada estatutariamente, pues a su amparo siempre cabrá que la administración tributaria considere que las remuneraciones exceden de esa proporción y liquide como percepción de dividendos encubiertos la parte que exceda de lo que se considere proporcional, si bien no debería ser un supuesto habitual de actuación por parte de la administración tributaria, sino más bien reservado a aquellos supuestos de remuneraciones claramente excesivas en relación con las dimensiones y rendimiento de la sociedad.

Respetando esos trámites y límites, la deducibilidad está avalada incluso por la doctrina administrativa, por ejemplo Resolución 3295/2016, de 9 de abril, del Tribunal Económico-Administrativo Central, o la más reciente nº3156/2019, de 17/07/2020, por lo que es razonable plantearse esta alternativa del establecimiento estatutario de remuneración del administrador como la más adecuada para evitar los sobresaltos y trastornos económicos que para la empresa supone un procedimiento o procedimientos de comprobación limitada que podrían conllevar la reducción de los gastos deducidos hasta en los últimos cuatro años, con las consiguientes liquidaciones y desembolsos.

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