¿Es inconstitucional el impuesto de la plusvalía municipal?

Han transcurrido más de tres años desde que el Pleno de nuestro Tribunal Constitucional dictase su Sentencia Nº 59/2017, de 11 de mayo, por la que declaraba que:

…los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Es necesario que nuestro legislador aborde de una vez por todas la reforma del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- (también conocida como Plusvalía Municipal).

A partir de esta relevante sentencia, se han sucedido otras tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo, interpretando aquellas, por las que, a la par que se declara que no resulta exigible este impuesto en los casos en que no haya existido incremento de valor o en que la cuota tributaria exceda del incremento producido, vienen a dejar patente la necesidad de una nueva regulación legal acorde con estas premisas y por la que se salvaguarde debidamente el principio de capacidad económica (art. 31.1 Constitución Española).

​Una de aquellas sentencias e interpretaciones se refiere al acto de consolidación del dominio en la persona del nudo propietario por fallecimiento del usufructuario que, como convendrán, resulta un supuesto de hecho muy frecuente en la práctica diaria debido a la desmembración del dominio que se produce en gran parte de nuestras sucesiones hereditarias como consecuencia del derecho de usufructo que vienen reconocidos ya sea testamentaria o legalmente en favor del cónyuge viudo.

Cuando fallece el cónyuge viudo después de haber venido disfrutando el derecho de usufructo vitalicio sobre algún bien urbano o parte indivisa del mismo que le había sido reconocido previamente en la herencia de su esposo o esposa, se produce la consolidación del dominio en favor de la nuda propiedad.

Y es en este punto, esto es, la consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario, en donde surgió la polémica en torno a si se encuentra este se encuentra sujeto o no a la tributación por IIVTNU.

El artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, determina en cuanto a su naturaleza y hecho imponible que:

1.  El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Inicialmente, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró que nuestro supuesto de hecho estaba sujeto a tributación por IIVTNU al incluirlo dentro de la categoría de constitución de derechos reales (SS.TS de 11-3-1994, 26-11-1994  y 14-11-1996).

Sin embargo, con posterioridad efectuó un giro copernicano para acabar sosteniendo todo lo contrario, fijando un nuevo criterio en sus Sentencias TS, Sala de lo Contencioso Nº 87/1999 y Nº 8614/1999, ambas de fecha 16 de enero de 1999, que no nos consta que haya modificado.

Así, vino a justificar en tales resoluciones su no sujeción a tributación por IIVTNU bajo el siguiente fundamento:

SEGUNDO.- Con toda claridad expresa el artículo 105.1 que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real.

El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo ( art. 513.11 del Código Civil ), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.

Lo grave del asunto que nos ocupa es que la Dirección General de Tributos continúa considerando nuestro supuesto de hecho sujeto a tributación por IIVTNU, fundamentando, para colmo, su decisión en un criterio jurisprudencial que, como podemos comprobar, ha quedado superado, ya no sólo por el Tribunal Supremo, sino también por los Tribunales de Justicia que han tenido la oportunidad de volver a pronunciarse sobre la materia (Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª, Sentencia núm. 135/2002 de 30 enero).

Sirve para ilustrar el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos su Consulta Vinculante Nº V2431/17, de 28 septiembre, en la que recoge que:

El IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.

El consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero en el año 1989 adquiere la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.

Este criterio es coincidente con el manifestado en las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 25 de abril de 1984 y 14 de noviembre de 1996, así como las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de marzo de 1999 y de 29 de septiembre de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 29 de diciembre de 1997 y de 9 de octubre de 1998. Y, asimismo, con el manifestado en las consultas V0688-14, V1851-16 y V0732-17.

Por tanto, está sujeta al IIVTNU la adquisición por parte del nudo propietario del derecho de usufructo sobre el bien inmueble urbano como consecuencia del fallecimiento de la usufructuaria y la consolidación del pleno dominio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89   de la  Ley 58/2003, de 17 de diciembre  (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.

La mayoría de las Corporaciones Locales, desde el punto de vista normativo se han mantenido ajenas a la controversia generada, limitándose a reproducir en sus Ordenanzas Municipales el descrito texto legal estatal sin ninguna matización al respecto, tal y como sucede, por ejemplo, con las de los Ayuntamiento de Barcelona o Valencia, razón por la que tendremos que estar bien atentos al criterio que sigan en las liquidaciones que practiquen.

Sin embargo, resulta muy elogiable que otras Corporaciones han dado un paso adelante y han optado por lo contrario, trasladando a sus Ordenanzas de un modo expreso el criterio jurisprudencial de considerar nuestro supuesto de hecho como no sujeto a esta tributación.

La Ordenanza Fiscal Reguladora del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Ayuntamiento del Ayuntamiento de Madrid (Redacción vigente aprobada por Acuerdo Pleno de 23 de diciembre de 2019. BOCM número 309 de 30 de diciembre de 2019), que en su artículo 4, apartado 2º, dispone:

Asimismo no están sujetos al impuesto y no devengan el mismo los actos siguientes: …c) Los de retención o reserva del usufructo y los de extinción del citado derecho real, ya sea por fallecimiento del usufructuario o por transcurso del plazo para el que fue constituido.

La Ordenanza Fiscal regulador del IIVTNU del Ayuntamiento de Alicante (Texto definitivo aprobado por el Pleno de 27 de septiembre de 2018; BOP: nº 191, de 4 de octubre de 2018), que en su articulo 4.6º, se pronuncia en idénticos términos al de Madrid.

Y la Ordenanza Fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento de Sevilla (aprobada por el Pleno en sesión celebrada el día 29 de diciembre de 2015), dispone en su artículo 3.3º que:

Por lo que hace a los derechos reales de uso o disfrute, limitativos del dominio, solo se devengará el impuesto con ocasión de la constitución o transmisión de los mismos, pero en ningún caso con ocasión de su extinción.

Por tanto, y no obstante la loable actuación llevada a cabo por unas pocas de nuestras Corporación Locales, convendría que en la ansiada reforma legal del IIVTNU también se aborde expresamente este aspecto, poniendo fin a la actual inseguridad generada en torno a este supuesto de hecho de tanta frecuencia en nuestra práctica fiscal.

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      Ramón I. Pascual  | Socio LEAN Abogados